根据《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》（国务院令第691号），在作了相应修改并对条文序号作相应调整后，国务院于2017年11月19日重新公布了《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称新《条例》，修订前的简称原《条例》）全文并自公布之日起施行。现就本次修订涉及的相关事项归纳浅析如下。

第一部分  《增值税暂行条例》颁布及历次修订回顾

我国现行的《增值税暂行条例》，首先是以国务院令第134号发布并自1994年1月1日开始施行；在2008年11月作过一次大的修订（国务院令第538号发布），于2009年1月1日起施行；此后，根据国务院第666号令于2016年2月6日将第十三条关于申办一般纳税人需“认定”修改为“登记”。本次根据国务院第691号令再次修订后重新发布。

第二部分  本次修订涉及内容比较简单的有以下这些

（一）征税对象（应税行为）的扩大。将营改增的“销售服务、无形资产、不动产”三大应税行为正式增列新《条例》，体现了依法巩固营改增试点成果的宗旨。

修改后的第一条：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”

并由此带来一个常用专业词组的修改：新《条例》将原《条例》对增值税应税行为的统称“销售货物或者应税劳务”修改为“发生应税销售行为”。即，销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产这五类应税行为统称为“应税销售行为”。以后，都要习惯“销售劳务、销售服务”这种表述了。此外，新《条例》还对应纳税额、销项税额、进项税额、小规模纳税人等条款中涉及征税范围的表述相应作了调整。

（二）正式确定了营改增税率及简并税率问题。将销售服务、无形资产适用6%（另有规定除外）这个营改增新设的税率增列新《条例》；同时将营改增的有形动产租赁服务增列新《条例》，与销售货物、劳务或者进口货物同适用17%的基本税率（另有规定除外）；将营改增销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权增列新《条例》，并将销售、进口农产品、食用盐，图书、音像制品，饲料、化肥等适用的低税率由13%降低至11%予以明确，相应将农产品扣除率由13%调整为11%（原均系由财税〔2017〕37号文件规定）；明确营改增的跨境销售服务、无形资产，与原出口货物同时适用零税率，同时对跨境销售服务和无形资产退（免）税事项作了相应规定。

（三）将营改增后允许抵扣服务、无形资产、不动产的进项税额增列新《条例》，从而将增值税进项税额完善为：纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额。

（四）删除了原《条例》关于“小规模纳税人销售货物或者应税劳务不得开具增值税专用发票”的规定。但这并不表示所有的小规模纳税人即时都可以自开增值税专用发票，在达到标准的住宿业、鉴证咨询业、建筑业小规模纳税人先后试点自开增值税专用发票后，小规模纳税人自行开具增值税专用发票的试点范围将分行业扩大、逐步推进。

（五）对外出经营活动税收管理方式予以更名。将固定业户到外县（市）销售货物或者劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关“申请开具外出经营活动税收管理证明”改为“报告外出经营事项”，从而将已实施的“跨区域涉税事项报验管理制度”在行政法规层面予以确认。

（六）对销售额的表述进行了文字修改。新《条例》第六条规定：销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。删除了原《条例》此项规定“向购买方收取的全部价款和价外费用”表述中的“向购买方”几个字，这是否意味着销售额价款来源范围的扩大？笔者并不以为然。还是静待修订后的细则或相关文件明确吧。

第三部分  本次修改项目可能引起误读的主要有以下三大项

一是对新《条例》征收率规定的误解。

新《条例》第十二条规定“小规模纳税人增值税征收率为3%，国务院另有规定的除外。”但不少人对新《条例》与全面推开营改增的纲领性文件《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》及附件（财税〔2016〕36号印发）之间的关系有误解，加之又忽视了该条后半句话“国务院另有规定的除外”与原《条例》此条后半句话“征收率的调整，由国务院决定”表述上的重大差异，从而误解此条规定是对现行征收率的统一，由此更误以为营改增的5%征收率发生了改变，误认为以后营改增适用5%征收率的业务都统一按3%计税了。

其实，正是基于新《条例》本条后半句的改变，非但不是将5%征收率简并至3%，而是通过“国务院另有规定的除外”的表述，将营改增过程中新增的5%征收率（诸如“销售、出租营改增以前取得的不动产、自行开发的房地产老项目适用简易计税的，按照5%的征收率计算应纳税额”等）在行政法规层面得以明确。所以，诸君不用想太多了。

二是对不得抵扣的进项税额项目作了较大调整引起的疑惑。

第十条  下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；

（四）国务院规定的其他项目。

以上是新《条例》第十条的规定。该条较原《条例》第十条的规定，内容和文字均作了较大调整。

其一，鉴于现已全行业推行营改增且试点期间新增了诸多一般纳税人可选择简易计税方式的规定，因而剔除了“非增值税应税项目”，增列了“简易计税方法计税项目”，同时，将营改增相关的购进服务、无形资产和不动产与原购进货物、劳务的进项税额同列。

其二，本条第（二）项和第（三）项，将发生非正常损失后的，与购进货物相关的以及产成品、在产品所耗用的，“交通运输服务”的进项税额不得抵扣的表述进行了调整。那么，为何此两项除了列明购进货物及劳务外，只提及“交通运输服务”的进项税额不得抵扣，而不包括购进的与之相关的其他服务的进项税额呢？

这主要是沿用了原《条例》的相关规定。纳税人支付的运输费用可以抵扣是从1994年5月1日开始的，因而，已于1994年1月1日起施行的原《条例》并无运输费用可以抵扣的规定，自然也就没有非正常损失相关的运输费用进项税额不得抵扣的规定。在2008年11月修订时，增加了可按运输费用的7%抵扣进项税额的规定，相应在原《条例》第十条中以第（五）项补充作出规定，本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用的进项税额不得从销项税额中抵扣。可见，本次修订只是将相关表述予以理顺和再次明确而已。

其三，由此又带来另外一个疑问，新《条例》第十条的（一）至（四）项所列不得抵扣销项税额的项目，没有了原《条例》第十条第（五）项关于“销售免税货物的运输费用的进项税额不得抵扣”的规定，那是不是意味着以后销售免税货物相关的运输费用的进项税额就可以抵扣了呢？

答案并非如此。本条第（一）项已经明确规定，用于免征增值税项目的购进服务的进项税额不得抵扣，而“交通运输服务”毫无疑问属于营改增的“服务”范围，免征增值税项目自然也包括销售免税货物，因此，用于销售免税货物等免征增值税项目的购进运输服务的进项税额仍然是不得抵扣的。

不仅如此，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额均不得从销项税额中抵扣。但是，其中涉及的无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

三是对纳税义务发生时间产生误读。

新《条例》第十九条对增值税纳税义务发生时间的规定，由原《条例》适用于销售货物或者应税劳务扩展至包括销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产在内的所有应税销售行为均适用。

同时，新《条例》并未对租赁服务（收到预收款的当天）、金融商品转让（所有权转移的当天）以及视同销售服务、无形资产或者不动产（服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天）的特殊纳税义务发生时间，还有销售自行开发的房地产项目、销售建筑服务，取得预收款预缴增值税的问题作出规定，因此，有人就此推断：营改增项目的纳税义务发生时间以及规定项目的预缴等将“发生重大变化”。

不得不说，这是一种主观臆想的误读，对此条的修改，宜理解为是对增值税纳税义务发生时间的原则性规定，而营改增的销售服务、无形资产、不动产等应税销售行为，其纳税义务发生时间，仍应以营改增的相关规定为准。

第四部分  增加了扣缴完税凭证作为增值税扣税凭证的规定

原《条例》和新《条例》都规定，境外的单位或者个人在境内提供（销售）劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

但是原《条例》没有以代扣代缴税款的完税凭证作为增值税扣税凭证的规定，意味着扣缴的增值税并不能作为接受劳务方的增值税扣税凭证。

本次修订的新《条例》第八条，融合了营改增后从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产以代扣代缴增值税的完税凭证作为扣税凭证的规定，明确：自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额，作为购买方的进项税额准予从销项税额中抵扣。由此，《条例》所称增值税扣税凭证，包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。

第五部分  明晰了新《条例》与营改增相关政策规定的关系

为保证增值税暂行条例与营改增有关规定以及今后出台的改革措施相衔接，新《条例》第二十七条规定：纳税人缴纳增值税的有关事项，国务院或者国务院财政、税务主管部门经国务院同意另有规定的，依照其规定。

这是本次修订为重要的一项内容，同时也可为许多问题解惑。

修订后的新《条例》虽然从内容看，包括了许多营改增的内容，但这只是在行政法规层面将营改增试点主要成果法定化，并不表示因此改变、取代营改增现行的相关政策。

也就是说，全面推开营改增试点以来，财政部、国家税务总局经国务院同意而对营改增的增值税缴纳事项所制定的一系列文件与新《条例》并行不悖，如《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》及附件（财税〔2016〕36号印发）仍然作为营改增的纲领性文件继续有效，现行的有关营改增的过渡性政策仍然继续执行。这也再次体现了本次修订《条例》是将营改增试点主要成果法定化的目的。